如定期走訪諸如法、英等國之重要館舍或畫廊，或偶可發現在作品標示牌上以鮮明顏色標示著「新收錄」或「新藏品」字樣的新收錄藏品。例如奧賽美術館於2023年即展出新收錄的克勞德．莫內（Oscar-Claude Monet）作品《迪耶普的懸崖》（Sur la falaise de Dieppe，1897）（註1），一旁即以鮮明的黃底白字註明「Nouvelle acquisition」，提醒觀者對之多施眼光。
令人好奇的是，近年藝術品價格水漲船高，名家大作於市場上更是價值連城，而歐洲重要美術館、博物館多為公立機構，如何能有預算接連購入此類高價大師之作？如果深入探究，便會發現這些新收錄藏品未必是直接自交易市場上購得，而是透過各國以藝術品抵繳稅捐之制度取得。本文以下將介紹藝術品抵稅制度上較成熟的英、法、義等國之運作狀況，並回顧臺灣的情形，以作為比較、借鑒與參考。
歐洲各國藝術抵稅制度淺介
一、法國
作為近代藝文世界執牛耳者之法國，其制度之特色，在於開創以藝術品繳付稅款及捐贈藝術品以免除與該藝術品有關稅賦二條路徑，突破傳統以金錢繳付稅賦之原則。而於藝術品估價或鑑定層面，法國亦首創跨文化、稅務部會之專責委員會，並以總統、總理代表作為協調機制，有效跨越藝文、稅務主管機關間之鴻溝。而由專責委員會委託外部專家如博物館、學者參與估價、鑑定之過程，亦大幅強化估價鑑定結果之公信力，更易於促成藝術品抵稅之實現。
1968年，在首任文化部長安德烈．馬樂侯（André Malraux）推動下，法國通過《1968年12月31日第68-1251號國家藝術遺產保存促進法案》（Loi n° 68-1251 du 31 décembre 1968 tendant à favoriser la conservation du patrimoine artistique national），明定繼承人、受贈人或受遺贈人若於法定期限內將具有高度藝術或歷史價值的藝術品、書籍、收藏品或文獻捐贈予國家，可免除財產轉移稅及附加稅。（註2）此外，該法案允許納稅人以藝術品、收藏品等支付遺產稅，該規範後續納入法國《一般稅法典》第1716 bis條（註3），並擴大適用至生前無償財產轉讓稅、分割稅及團結財富稅等（註4）。
根據規定，納稅義務人若收到稅務機關通知，需繳納超過一萬歐元的稅款，可申請以藝術品或收藏品抵稅，並同時提出欲用於抵稅之藝術品或收藏品之項目、價值及來源。納稅義務人提出申請後，會先由公共財政總局進行初步審查，並轉交由五名委員組成之跨部會批准委員會（包含總統、總理之代表一人、負責預算之部會代表二人、負責文化之部會代表二人）（註5）評估。該委員會則委由專家進行估價，並羅列適合接收、收藏之機構（如博物館、美術館、畫廊等），委員會可選擇批准、拒絕或調整申請內容，最終決定後，納稅人有30天時間決定是否接受，以核准價值抵繳稅款。（註6）
該制度推行以來，法國政府獲得大量藝術珍品，如1979年捐贈的畢卡索作品成為巴黎畢卡索美術館核心館藏。此外，諸多法國名館大廊所收藏之名作，如羅浮宮所藏維梅爾的《天文學家》（De astronoom）、奧賽美術館所藏庫爾貝《世界的起源》（L’Origine du monde）、龐畢度中心所藏馬諦斯《裸女與橘子》（Nu aux oranges），以及前言所提及之莫內《迪耶普的懸崖》等，都是藉由「以物抵稅」制度入藏公共藝術機構之瑰寶。
二、英國
英國採行之方式與法國不同，乃以稅務機關與藝文機關間之專業分工，由稅務機關主責確認納稅義務人之稅務狀況以及後續之抵繳；而藝術委員會則全權負責與藝術品有關之估價、鑑定及接受捐贈與否，二者相互尊重彼此之權責及專業，藉此避免稅務機關與藝文機關形成雙頭馬車而引發紊亂。
英國將「以物抵稅」納入《1984年繼承稅法》（Inheritance Tax Act 1984）第230條，可於相關部會之部長同意下，允許納稅人以具科學、歷史或藝術價值的畫作、書籍、手稿、藝術品等抵繳全部或部分稅款。（註7）申請程序由稅務海關總署（HMRC）初審後，交由英格蘭藝術委員會（Arts Council England）轄下的「以物抵稅小組」（Acceptance in Lieu Panel）進行專業評估。該小組由獨立專家組成，並徵詢策展人、學者及藝術交易專家意見，以判斷捐贈物品的文化價值、保存狀況及市場價格。小組最終向相關部長建議是否批准申請，並確定接受價值。若獲批准，藝術委員會與稅務海關總署交換備忘錄，發出正式指令進行移轉，並扣減納稅人的應納稅款。（註8）
除此制度外，英國於2013年間另推出文化贈禮計畫（CGS），目的在於鼓勵納稅義務人將具有高度科學、歷史或藝術價值之藝術品、收藏品捐贈予國家，藉此換取稅務減免。該計畫依據《2012年財政法案》（Finance Act 2012）附表14（Schedule 14，註9），規定個人捐贈者可獲得相當於捐贈物品價值30%的所得稅或資產利得稅減免，企業則可獲得相當於物品價值20%的企業稅減免（註10）。至於文化贈禮計畫之申請、准駁流程，則與前述之以物抵稅制度大同小異。
英格蘭藝術委員會每年發布「以物抵稅」與「文化贈禮計畫」年度報告（註11），彙整在該年度內經由制度與前述二計畫所取得之藝術品、文物等，如於2022／23年報告中，即可見英國政府藉由以物抵稅計畫取得包含莫內《吉維尼的艾普特河》（L’Epte à Giverny, 1884）、竇加《裝飾帽子的女帽師》（Modiste garnissant un chapeau）、雷諾瓦《林間小徑》（L’allée au bois）等印象派大家名作在內之48件收藏品；此外，也藉文化贈禮計畫取得達米恩．赫斯特之「兩個藥櫃」作品《法蘭克與蘿娜扮演亞當與夏娃》（Frank and Lorna as Adam and Eve）及多幅當代蘇格蘭藝術作品等五件藏品（註12）。綜觀過往數年之報告，英國政府每年均憑前二項制度收穫約40至70件新藏品，可謂收穫頗豐。
三、義大利
相較於英、法兩國的以物抵稅制度，義大利採取不同模式，並未主打以捐贈藝術品、收藏品等實物抵繳稅捐之制度，而是鼓勵民眾、企業藉由捐助款項支持藝文機構、文化遺產維護等，以換取稅務上之優惠。義大利於2014年頒布《2014年6月24日第83號法案》（DECRETO-LEGGE 31 maggio 2014, n. 83），建立名為「Art Bonus」之藝術捐助抵稅制度。根據該制度，納稅義務人如捐助公共文化作品之維護、保護和修復（如古蹟、歷史建築及藝術品）、公共文化機構（如博物館、圖書館、檔案館、考古區和公園）、歌劇、交響樂團、劇院及其他文藝娛樂組織，或公共表演藝術設施之建設、修復和升級時，納稅義務人可獲得相當捐助金額65%之稅務抵免。
Art Bonus計畫施行至今恰滿10年，期間共獲得超過10億歐元之捐款，近4萬5,000名個人或企業參與捐助（註13）。Art Bonus能以吸引大量個人或企業參與捐助，除抵稅之優惠外，原因應在於其便利之捐款方式，使用者只要開啟其網頁，即可選定有興趣之類別、機構等，並透過信用卡、網路匯款即可輕鬆完成捐助，還可選擇是否將姓名或企業名稱展現於該網站之捐款芳名錄。
由此可知，義大利雖非採直接以實物抵稅之制度，而是以直接收取資金之方式，再由主管機關將資源分配、挹注於藝文機構，除可避免稅務機關與藝文機關間之扞格、避免鑑定或估價程序之繁瑣外，亦可收得同樣豐碩之成果。
藝術品抵稅制度之功能與挑戰
藝術品抵稅制度之設計，對於持有藝術品或收藏品之納稅義務人及藝文機構而言，存在諸多目的及功能。對於因繼承、受贈或受遺贈等方式取得藝術品或收藏品之人，除了最基本的減稅、抵稅優惠外，這類人士本身未必如同其被繼承人或贈與人具有收藏藝術品之經驗、興趣，同時也相當可能欠缺保存、整理藝術品之能力；且該等藝術品或收藏品，亦甚有可能因有多數繼承人存在，而導致遺產分割及歸屬方式紛雜。此外，如繼承人或受贈人有意出售藏品，又可能因欠缺門路、不諳市場價格等困境而受阻。此時如有其他途徑可保存藝術品並可藉此取得一定利益，對於繼承人或受贈人等應屬一大誘因。而對於公共藝文典藏機構而言，如能不受預算限制而獲得原於私人領域之藝術品或收藏品以擴充館藏，亦屬一大利多。
對此，英格蘭藝術委員會與藝術基金（Art Fund）於共同發行之《捐贈或出售文物予英國博物館及畫廊指南》中（註14），以「每個人都是贏家」形容以藝術品抵稅制度。強調透過以物抵稅之途徑，申請人通常能獲得比公開市場銷售更高的利益；且倘透過藝術基金進行捐贈或遺贈，文物所有人可享受免費的專業支援，包含可為文物擇定合適的歸屬、由專業人士協助與博物館協商溝通並完成所需之法律程序。此外，捐贈者還可確保捐贈的物品得到妥善保存，對公眾開放且永不出售。以上各點，對於過往無收藏經驗、一時獲得高價藝術品或文物之人而言，確實甚具吸引力，而可促成雙贏局面。
但以藝術品或收藏品抵繳稅捐並非沒有挑戰。其中最大挑戰，應在於對藝術品或收藏品之估價，以及稅務機關對於該估價之承認。於法國，該挑戰是藉由專責之跨部會批准委員會及外部專家之通力合作，同時納入文化、財政等主管機關，藉此確定一致之估價及抵稅數額。相反地，於英國則是透過藝文主管機關與稅務機關間之明確分工、各司其職，將估價及抵稅之職司分離，避免衝突。由是可知，欲突破前述挑戰，重點應在於建立具公信力之專責鑑定機構或機制，並透過跨部會合作或專責分工達成對於物品價值及抵稅數額之估算。以臺灣而言，雖自多年前已設有以物抵稅之規範，但運作狀況不彰，原因應即在於欠缺具公信力之鑑定機制，亦欠缺跨部會合作或分工而導致估價數額與可抵稅數額發生落差。
臺灣現狀之反思與展望
臺灣於多年前，即已建立以物抵稅之制度。於1992年間施行之《文化藝術獎助及促進條例》第28條即明定：「以具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈政府者，得依所得稅法第17條第一項第二款第二目及第36條第一款規定列舉扣除或列為當年度之費用，不受金額之限制。前項文物、古蹟之價值，由目的事業主管機關認定並出具證明。」而於2021年修法，更將得列舉扣除之範圍擴大至「文化藝術資產價值之文物、古物、藝術品、標本、古蹟、歷史建築、紀念建築、聚落建築群、考古遺址、史蹟、文化景觀及其所定著土地」等。如觀察該條修法時之紀錄，可見當時考量於臺灣各公共文化藝術典藏機構之經費均極為有限，對於流通於市面之高單價藝術品往往僅能望而興嘆，故擴大能藉捐贈而列舉扣除之範圍，以作為吸引民間人士捐贈藏品之誘因，而達成增添公共文化藝術典藏機構館藏之目的（註15）。
可惜的是，該制度施行至今多年，實際上運用者寥寥無幾，除了一件因捐贈畫作而遭追繳稅款之負面案例外（註16），幾乎未能尋得其他顯著之捐贈抵稅相關案例。為何於藏家眾多、收藏能力雄厚，且制度建立頗早之臺灣，卻未能如前述諸國活絡、蓬勃地生發以物抵稅或藝術捐贈實踐？可能原因推想有二：
其一，臺灣缺乏具備公信力之藝術品鑑定、鑑價機構或機制。於《文化藝術獎助及促進條例》第28條第二項，僅有：「前項捐贈之金額，應由受贈機關（構）召開專業諮詢會審查及鑑價，出具含有捐贈時時價，並經主管機關備查有案之捐贈證明所載金額計算之。」同條例施行細則第七條第二項另定：「本條例第28條第二項所稱之專業諮詢會，該諮詢會委員由受贈機關（構）就具有相關專門知識之專家、學者派兼或聘兼之。」惟受贈機關是否有能力召開專業諮詢審查會、審查會成員組成之細節、審查會之鑑價是否具有公信力，均為法所未及，主管機關亦未更進一步揭示相關辦法。於此情形下，受贈機關既未必有能力籌組專業諮詢會、諮詢會成員組成又乏固定性、透明性，即造成鑑價結果可能缺乏公信力，有意捐贈者望之卻步，而未敢將自身藏品捐贈予公立藝術典藏機構，不如轉而將藏品投入拍賣行、畫廊等流通市場。
實際上，多年前即曾有關於由文化部建立鑑價機制之提議（註17）；於文獎條例修法階段時亦有多次討論，數名委員曾提出是否可能請文化部建立一確定之鑑價機構或機制，然最後皆無疾而終（註18）。如參考英、法二國之制度設計，可見該該二國並非將鑑定、鑑價重責交由受贈機關自行應對，而是均由中央行政機關設立高層級且人員組成固定、透明之藝術委員會或跨部會批准委員會，再由該委員會針對不同類型之藝術品徵詢不統領域專家之意見，最終再由該委員會彙整出確定之鑑定價值。由於該等委員會具有由中央政府籌組、層級較高、成員明確透明等特性，公信力顯然較高，因而能獲捐贈者信任，不妨為臺灣之借鏡。
其二，臺灣之捐贈抵稅制度亦缺乏文化藝術主管機關與稅務主管機關之合作、共識或有效分工。由前述因捐贈畫作而遭追繳稅款之案例，即可見文化主管機關與稅務主管機關顯然缺乏一致之共識，導致文化藝術主管機關提倡捐贈藝術品擴充文化典藏的同時，捐贈者又可能因捐贈而遭遇稅務上刁難之窘境。2012年，由高美館舉辦之美術館國是論壇亦曾指出，即便受贈之公共文化藝術典藏機構提出關於受贈物之鑑價證明，稅務主管機關也未必會予以承認。（註19）反觀英、法等國，以物抵稅制度之運行，均係由文化藝術主管機關及稅務主管機關藉跨部會通力合作，或藉由機關間之專責分工而完成，均能有效克服如臺灣現狀下文化藝術與稅務間不同步之困局。
臺灣建立並修正藝術品、收藏品捐贈抵稅之制度實屬立意良善，但除此之外，更期待能參考制度運作較成功之國家，以加強配套之鑑定、鑑價機制或機構，並建立文化藝術主管機關及稅務主管機關間之跨部會合作、共識或有效分工，以促進藝文收藏底蘊深厚之臺灣藏家，捐助作品予公共藝文典藏機構，藉此擴充館藏資源、提升臺灣典藏機構之館藏及國際能見度。
註1 Musée d’Orsay, ‘Acquisition of Sur la falaise de Dieppe by Claude Monet‘ (Musée d’Orsay, 13 November 2023)
註2 Loi n° 68-1251 du 31 décembre 1968 tendant à favoriser la conservation du patrimoine artistique national (France)
註3 Code général des impôts, Article 1716bis (France)
註4 Ministère de la Culture, ‘Dation en paiement’
註5 Loi n° 68-1251 du 31 décembre 1968 tendant à favoriser la conservation du patrimoine artistique national (France)
註6 Code général des impôts, Article 1716bis (France)
註7 Inheritance Tax Act 1984, s 230 (as amended by 2023 c 29)
註8 Arts Council England, Acceptance in Lieu and Cultural Gifts Schemes (Arts Council England)
註9 Finance Act 2012, sch 14
註10 Arts Council England, Cultural Gifts Scheme (Arts Council England)
註11 Arts Council England, Acceptance in Lieu Scheme (Arts Council England)
註12 Arts Council England, Cultural Gifts Scheme and Acceptance in Lieu Annual Report 2022/23 (Arts Council England)
註13 La Repubblica, ‘Art Bonus, MIC: in 10 anni raccolto 1 miliardo di euro‘ (13 November 2024)
註14 Art Fund, Gifts and Bequests (Art Fund)
註15 立法院第10屆第2會期教育及文化、財政兩委員會第1次聯席會議紀錄，《立法院公報》，第110卷，第8期，頁288-291。
註16 善意捐畫被追稅？衝擊民間捐贈藝術品意願（高子衿）
註17 捐贈博物館可抵稅 林全指示建立鑑價機制（劉品希）
註18 立法院第10屆第2會期教育及文化、財政兩委員會第1次聯席會議紀錄，《立法院公報》，第110卷，第8期，頁288-291。
註19 美術館國是論壇籌備小組編輯，往大路走去：美術館國是論壇系列，《藝術認證》，第47期，頁14-15。
本文原刊載於《今藝術&投資》2025年3月號390期
